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文章來源：財稅地盤?? 智慧源地產財稅
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一、房地產開發項目開發過程中涉及的主要稅種
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房地產開發企業取得土地前后涉及的主要稅種包括：耕地占用稅、契稅、城鎮土地使用稅、印花稅、增值稅及附加、土地增值稅、企業所得稅
二、涉及稅種的相關規定及測算方式
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1耕地占用稅
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房地產開發項目因為所處地域不同，操作方式有很大差異。有很多地方的房地產開發企業在未通過招拍掛取得土地之前，就已經實際占用了耕地，甚至進行了違規建設。那么在取得土地之前占用耕地的這段時間內，房地產開發企業是否繳納耕地占用稅呢？
1.納稅人及測算方式
如，A地區的耕地占用稅稅額為20元/平方米，房地產開發企業占用耕地面積為1000平米，那么耕地占用稅為20＊1000=20000元，為一次性征收，且根據財稅〔2007〕176號《財政部 國家稅務總局關于耕地占用稅平均稅額和納稅義務發生時間問題的通知》的規定，納稅義務發生時間為實際占用耕地的當天（未經批準占用耕地的情形時）。
2.耕地占用稅與土地成交價款的關系
2契稅
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契稅，是大家都比較了解的一個稅種。我們應當將房地產開發企業在土地取得階段繳納的契稅與銷售商品房時由購買方繳納的契稅相區分。因為這是不同的兩種階段，且稅率是不同的。
1.納稅人及測算方式
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2.市政建設配套費是否繳納契稅
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3城鎮土地使用稅
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城鎮土地使用稅是如何規定的，什么時候開始繳納？什么時候終止繳納？從下文對城鎮土地使用稅的相關介紹中即可了解。
1.納稅人及測算方式
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2.城鎮土地使用稅納稅義務的開始與終止時間
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《財政部、國家稅務總局關于房產稅、城鎮土地使用稅有關問題的通知》（財稅〔2008〕152號）第三條“關于房產稅、城鎮土地使用稅納稅義務截止時間的問題”規定：納稅人因房產、土地的實物或權利狀態發生變化而依法終止房產稅、城鎮土地使用稅納稅義務的，其應納稅款的計算應截止到房產、土地的實物或權利狀態發生變化的當月末。
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3.地下建筑物是否繳納城鎮土地使用稅
此外，地下建筑物是否繳納城鎮土地使用稅呢？因為實務中，地下建筑物部分有產權證，部分沒有產權證，那么針對此種不同的情況，是如何處理呢？
4印花稅
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5增值稅
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（一）納稅人及測算方式
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1.應納稅額的測算
首先，國家稅務總局關于發布《房地產開發企業銷售自行開發的房地產項目增值稅征收管理暫行辦法》（以下簡稱“暫行辦法”）的公告（國家稅務總局公告2016年第18號）是專門針對房地產開發企業銷售自行開發的房地產項目征收增值稅的具體規定，該公告第四條規定，房地產開發企業中的一般納稅人銷售自行開發的房地產項目，適用一般計稅方法計稅，按照取得的全部價款和價外費用，扣除當期銷售房地產項目對應的土地價款后的余額計算銷售額。
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應納稅額=銷項稅額－進項稅額
銷項稅額=（全部價款和價外費用-當期允許扣除的土地價款）÷（1+11%）×11%，而進項稅即為增值稅專用發票上標明的增值稅額。
為了便于區分，簡單介紹簡易計稅方法，一般納稅人銷售自行開發的房地產老項目適用簡易計稅方法計稅的，以取得的全部價款和價外費用為銷售額，不得扣除對應的土地價款，以當期銷售額和5%的征收率計算當期應納稅額。
銷售額=全部價款和價外費用÷（1+5%）
應納稅額=銷售額×5%
2.納稅義務發生時間及繳納方式
（1）銷售不動產增值稅納稅義務時間發生重大變化
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（2）增值稅預繳
一般納稅人采取預收款方式銷售自行開發的房地產項目，應在收到預收款時按照3%的預征率預繳增值稅。
應預繳稅款按照以下公式計算：應預繳稅款=預收款÷（1+適用稅率或征收率）×3%
適用一般計稅方法計稅的，按照11%的適用稅率計算；適用簡易計稅方法計稅的，按照5%的征收率計算。
一般納稅人應在取得預收款的次月納稅申報期向主管國稅機關預繳稅款。
（3）預繳與發生納稅義務時繳納增值稅的計算方式不同
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3.增值稅附加
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以上內容即為房地產開發企業增值稅及附加的測算以及繳納稅款的方式，除了增值稅，房地產開發企業還有一個非常重要的稅種即土地增值稅。
6土地增值稅
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????????? （一）納稅人
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1.收入的確定
（1）正常銷售情形
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（3）分期分類收入
《國家稅務總局關于土地增值稅清算有關問題的通知》（國稅函[2010]220號）規定，土地增值稅以國家有關部門審批的房地產開發項目為單位進行清算，對于分期開發的項目，以分期項目為單位清算。開發項目中同時包含普通住宅和非普通住宅的，應分別計算增值額。
因此銷售收入總額首先要分期確定，然后分類確定。
（4）代收費用的確定
2.扣除項目
根據以上表格，現在分別就各個扣除項目應注意的事項進行說明：
（1）取得土地使用權所支付的金額
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開發企業采取異地安置，異地安置的房屋屬于自行開發建造的，房屋價值按國稅發[2006]187號第三條第（一）款的規定計算款的規定計算，計入本項目的拆遷補償費；異地安置的房屋屬于購入的，以實際支付的購房支出計入拆遷補償費。
貨幣安置拆遷的，房地產開發企業憑合法有效憑據計入拆遷補償費。
b前期工程費、建安費、基礎設施費、開發間接費用的扣除
國家稅務總局《關于房地產開發企業土地增值稅清算管理有關問題的通知》（國稅發〔2006〕187號）第四條第一款規定，房地產開發成本的扣除須提供合法有效憑證；不能提供合法有效憑證的，不予扣除。但考慮到房地產行業的實際情況，又可對上述費用進行核定扣除。因此，該通知第四條第二款規定，房地產開發企業辦理土地增值稅清算所附送的前期工程費、建筑安裝工程費、基礎設施費、開發間接費用的憑證或資料不符合清算要求或不實的，地方稅務機關可參照當地建設工程造價管理部門公布的建安造價定額資料，結合房屋結構、用途、區位等因素，核定上述四項開發成本的單位面積金額標準，并據以計算扣除。
營改增后，對建安費用扣除部分進行了新規定，要求納稅人接受建筑安裝服務取得的增值稅發票，在發票的備注欄注明建筑服務發生地縣（市、區）名稱及項目名稱，否則不得計入土地增值稅扣除項目金額。該具體規定可見《國家稅務總局關于營改增后土地增值稅若干征管規定的公告國家稅務總局公告2016年第70號》關于營改增后建筑安裝工程費支出的發票確認問題部分。
c 公共配套設施費
國稅發〔2006〕187號文規定，房地產開發企業開發建造的與清算項目配套的居委會和派出所用房、會所、停車場（庫）、物業管理場所、變電站、熱力站、水廠、文體場館、學校、幼兒園、托兒所、醫院、郵電通訊等公共設施，按以下原則處理：
1.建成后產權屬于全體業主所有的，其成本、費用可以扣除；
2.建成后無償移交給政府、公用事業單位用于非營利性社會公共事業的，其成本、費用可以扣除；
3.建成后有償轉讓的，應計算收入，并準予扣除成本、費用。
d 裝修費用
對于很多的房地產開發企業來說，銷售精裝房既可以提高企業的品牌，又可以進行稅務規劃。實務操作中，有的地方稅務機關對毛坯房有成本的最高限制標準，但是對精裝修商品房無限制，并且根據國稅發〔2006〕187號文的規定，房地產開發企業銷售已裝修的房屋，其裝修費用可以計入房地產開發成本。在利用精裝修手段時，一定注意把握相應的尺度 ，因為有些成本是不可計入的（如可移動的床等）。
此外，因目前房地產開發形勢，很多地方都有限價的規定，導致很多房地產開發企業通過簽訂《銷售合同》和《精裝修合同》來分解銷售收入，此種情況下稅務規劃便與限價之間發生一定的沖突，如何解決該問題需要進一步的研究和探討。[房企財稅微信：13699287970]
（3）開發土地和新建房及配套設施的費用（三費）
《國家稅務總局關于土地增值稅清算有關問題的通知》（國稅函[2010]220號）對房地產開發費用的扣除問題進行了具體規定，如下表：
取得土地使用權所支付的金額為1，房地產開發成本為2
土地增值稅清算時，已經計入房地產開發成本的利息支出，應調整至財務費用中計算扣除。
（4）與土地轉讓有關的稅金
《土地增值稅暫行條例實施細則》規定與轉讓房地產有關的稅金，是指在轉讓房地產時繳納的營業稅、城市維護建設稅、印花稅。因轉讓房地產交納的教育費附加，也可視同稅金予以扣除。
所以，此部分允許扣除的稅金為城市維護建設稅及教育費附加。
（5）加計扣除
對于從事房地產開發的納稅人允許按取得土地使用權時所支付的金額和房地產開發成本之和，加計20%扣除，即：
加計扣除=（1+2）×20%（見上表所述）
以上五部分即為土地增值稅的扣除項目，當銷售收入和扣除項目均能確定時即可根據土地增值稅的計算公式來進行測算。那么稅率是如何規定的呢？
3.稅率
我們知道，土地增值稅采用的是四級超率累進稅率，即：
根據上表我們可以看出，增值額與扣除項目金額的比率不同導致稅率適用的不同，也就是溢價越高，土地增值稅繳納的數額越大，因此，若房地產開發企業欲降低土地增值稅的金額，在收入確定的情況下，采用合理手段提高成本，降低比率。
對于土地增值稅稅率，建造普通住宅有稅收優惠，《土地增值稅暫行條例》第八條規定：“納稅人建造普通標準住宅出售，增值額未超過扣除項目金額20%的，免征土地增值稅。”也就是說當超過20%時要征收土地增值稅，根據《土地增值稅暫行條例實施細則》規定，增值額超過扣除項目金額之和20%的，應就其全部增值額按規定計稅。
但是，若納稅人既建設普通住宅又建設其他房地產開發的（如高級公寓、別墅等）應分別核算增值額，否則不能享受上述的稅收優惠。
為充分理解以上所述的測算方式，我們通過一個小案例進行說明：
某房地產開發企業開發項目A，房地產銷售收入為7000萬元，取得土地使用權支付費用500萬元，房地產開發成本為1500萬元，允許扣除的房地產開發費用為500萬元，轉讓房地產稅費為80萬元。
根據以上案例，我們可以得出扣除項目金額為：
500+1500+500+80+（500+1500）×20％=2980萬元
增值額=收入-扣除項目=7000-2980=4020
增值額/扣除項目=4020/2980=134%
根據增值額與扣除項目的比率134%屬于超過100%-200%的部分，應采用的稅率為50%，速算扣除系數為15%。
應納土地增值稅：4020×50％-2980×15％=1563（萬元）。
4.繳納方式
（1）預征及計稅依據
《土地增值稅暫行條例實施細則》第十六條規定，納稅人在項目全部竣工結算前轉讓房地產取得的收入，由于涉及成本確定或其他原因，而無法據以計算土地增值稅的，可以預征土地增值稅，待該項目全部竣工、辦理結算后再進行清算，多退少補。具體辦法由各省、自治區、直轄市地方稅務局根據當地情況制定。
根據上文介紹的相關內容，我們知道土地增值稅應稅收入不含增值稅。那么土地增值稅預征時的計稅依據是否也應當用預收款減去預繳的增值稅呢？
根據《國家稅務總局關于營改增后土地增值稅若干征管規定的公告》（國家稅務總局公告2016年第70號）的規定，為方便納稅人，簡化土地增值稅預征稅款計算，房地產開發企業采取預收款方式銷售自行開發的房地產項目的，可按照以下方法計算土地增值稅預征計征依據：土地增值稅預征的計征依據=預收款-應預繳增值稅稅款。
（2）清算
土地增值稅的清算以國家有關部門審批的房地產開發項目為單位進行清算，對于分期開發的項目，以分期項目為單位清算。開發項目中同時包含普通住宅和非普通住宅的，應分別計算增值額。
哪些情況下納稅人要進行土地增值稅的清算呢？
根據國稅發〔2006〕187號文的規定，房地產開發項目全部竣工、完成銷售的，或整體轉讓未竣工決算房地產開發項目的或直接轉讓土地使用權的納稅人應當進行土地增值稅的清算。此外，還有一些情形下，主管稅務機關可以要求納稅人進行清算，如已竣工驗收的房地產開發項目，已轉讓的房地產建筑面積占整個項目可售建筑面積的比例在85%以上，或該比例雖未超過85%，但剩余的可售建筑面積已經出租或自用的；取得銷售（預售）許可證滿三年仍未銷售完畢的；納稅人申請注銷稅務登記但未辦理土地增值稅清算手續的；省稅務機關規定的其他情況。
以上為房地產開發企業測算土地增值稅的方式，營改增后出現的特別規定大家應當予以注意。
7企業所得稅
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國家稅務總局關于印發《房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法》的通知（國稅發〔2009〕31號）是專門針對房地產開發企業所得稅處理的專門規定，收入、計稅毛利率以及成本扣除在該文中均有規定，但是營改增之后，企業所得稅的測算方式是否發生變化呢？筆者希望通過下文分析與讀者一起探討。
1.收入的確定
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2.成本的扣除
企業在進行成本、費用的核算與扣除時，必須按規定區分期間費用和開發產品計稅成本、已銷開發產品計稅成本與未銷開發產品計稅成本。
企業發生的期間費用、已銷開發產品計稅成本、營業稅金及附加、土地增值稅準予當期按規定扣除。
開發產品的計稅成本包括土地征用費及拆遷補償費、前期工程費、建筑安裝工程費、基礎設施建設費、公共配套設施費以及開發間接費。將上述成本合理劃分為直接成本、間接成本和共同成本，歸集分配至已完工成本對象、在建成本對象和未建成本對象。能夠直接計入成本對象的直接計入成本對象，其他成本應該按照受益和配比原則，按占地面積法、建筑面積法、直接成本法和預算造價法進行分配。
3.計稅毛利率及企業所得稅預繳
（1）計稅毛利率
企業銷售未完工開發產品的計稅毛利率由各省、自治、直轄市國家稅務局、地方稅務局按下列規定進行確定：
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（2）企業所得稅預繳
由于房地產行業的特殊性，房地產行業采取預售制度，因此在銷售未完工開發產品取得的收入時應先按預計計稅毛利率計算預計毛利額，計入當期應納稅所得額。
開發產品完工后，企業應及時結算其計稅成本并計算此前銷售收入的實際毛利額，同時將其實際毛利額與其對應的預計毛利額之間的差額，計入當年度企業本項目與其他項目合并計算的應納稅所得額。
營改增后，預售環節的應納稅所得以及預繳的企業所得稅如何計算呢？
根據國稅發〔2009〕31號文的規定，在營業稅制下，房企預售環節的應納稅所得額=（預收賬款×預計毛利率）－預交營業稅及附加－預交土增稅 －期間費用。
那么營改增之后，是否只需將營業稅改為增值稅，繼續按照上述的計算方式進行計算呢？營改增后，銷售收入由含稅價變為不含稅價。基于增值稅“價稅分離”的特點，房企銷售款應剔除增值稅銷項稅額后確認收入。因此，房企預售款計算應稅所得時，是否需要“價稅分離”成為爭議問題之一。
其中，財稅〔2016〕43號文規定，土地增值稅納稅人轉讓房地產取得的收入為不含增值稅收入，因此，預售環節企業所得稅的收入也應與該規定保持一致。
此外，預繳的增值稅還能否扣除呢？營改增后，對個人轉讓、出租房產可允許稅前扣除的稅費也不包括實際繳納的增值稅，其政策原理與企業所得稅相同，因此，不能再扣除增值稅，營改增后，房企預售環節的應納稅所得額=（預收賬款÷（1+11%）×預計毛利率）－預交附加－預交土增稅 －期間費用。
8印花稅
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房地產開發企業銷售商品房按照產權轉移書據征收印花稅，《財政部、國家稅務總局關于印花稅若干政策的通知》（財稅(2006)162號）對此有具體規定。
印花稅為按照合同所載金額的0.05%進行計算。
結語
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此次介紹了房地產開發企業預售后所涉及的主要稅種，因營改增政策的影響，增值稅、土地增值稅及企業所得稅的相關內容均有調整，致使上述稅種的測算發生變化，對于發生調整的部分大家應予以特別注意，測算方式不同導致結果產生較大差異，從而對整個項目的測算產生誤判。
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